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02.09.2019 | Teileinkünfteverfahren bei nachträglich festgestellter vGA

Der Bundesfinanzhof (BFH) hat in einer aktuellen Entscheidung dazu Stellung genommen, ob für verdeckte Gewinnausschüttungen (vGA), die erst nach der Abgabe der Steuererklärung bekannt werden, noch das Teileinkünfteverfahren angewendet werden kann.

Sachverhalt im Besprechungsfall

In den Streitjahren war der Kläger als Rechtsanwalt selbständig tätig und daneben Geschäftsführer einer GmbH. Er erhielt ein Geschäftsführergehalt einschließlich Tantiemen und erbrachte der GmbH Beratungsleistungen gegen Vergütung. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre erklärte er das Entgelt für die Beratungsleistungen als Einnahmen bei seinen Einkünften aus selbständiger Arbeit und die Geschäftsführergehälter einschließlich Tantiemen als Einnahmen bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Er erklärte keine Einkünfte aus einer unternehmerischen Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft und stellte auch keinen Antrag auf Anwendung der tariflichen Einkommensteuer für die Erträge aus einer solchen Beteiligung. Jedoch beantragte er die Günstigerprüfung sowie die Überprüfung des Steuereinbehalts. Im Rahmen einer Außenprüfung beurteilte der Prüfer einen Teil der Geschäftsführergehälter und des Entgelts für die Beratungsleistungen sowie die Tantiemen als vGA. Bezüglich dieser Einkünfte war streitig, ob das Teileinkünfteverfahren anwendbar sei. Die dagegen erhobene Klage war erfolgreich, der BFH folgte jedoch dem Finanzamt (FA).

Entsprechende Einkünfte aus Kapitalvermögen

Der Kläger hatte Kapitalerträge in Form von vGA erzielt, für die grundsätzlich das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommen kann. Fraglich war lediglich, ob der dazu erforderliche Antrag gestellt worden ist bzw. werden konnte.

Ausübung des Wahlrechts

§ 32d Abs. 2 Nr. 3 Satz 4 EStG sieht vor, dass der Antrag spätestens zusammen mit der Einkommensteuererklärung für den jeweiligen Veranlagungszeitraum zu stellen ist, mithin die Ausübung des Wahlrechts zeitlich durch die Abgabe der Einkommensteuererklärung befristet ist. Das ist auch der Fall, wenn dem Steuerpflichtigen aus der Beteiligung ausschließlich vGA zugeflossen sind, die er in seiner Einkommensteuererklärung als Einnahmen bei anderen Einkunftsarten als den Kapitaleinkünften erklärt hat und die vom FA erst nach einer Außenprüfung zutreffend als vGA besteuert werden. Damit waren die vom Kläger gestellten Anträge, die sämtlich nach Abgabe der Einkommensteuererklärung beim FA eingingen, verfristet. Allein der erfolgreiche Antrag auf Günstigerprüfung führt nicht zu einer anteiligen Steuerbefreiung nach dem Teileinkünfteverfahren. Auch kann der Antrag auf Günstigerprüfung nicht als konkludenter Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG verstanden werden, da dem Kläger die Kenntnis von möglichen Kapitaleinkünften fehlte.

Die nach Abgabe der Erklärung vorgenommene Wahlrechtsausübung stellt nach Ansicht des BFH keine Berichtigung der Einkommensteuererklärungen gem. § 153 AO dar, denn die Nichtausübung eines Wahlrechts führt nicht dazu, dass die Steuererklärung unrichtig oder unvollständig und daher zu berichtigen ist. Daraus folgert der BFH, dass es dem unternehmerisch beteiligten Steuerpflichtigen freistehe, einen entsprechenden Antrag (auch) in Anbetracht einer häufig rechtlich problematischen oder zweifelhaften Qualifizierung von Einkünften vorsorglich zu stellen.

Ein solch vorsorglicher Antrag ist im Gegensatz zu einem bedingten Antrag zulässig. Dies zeigt sich auch darin, dass der Gesetzgeber das Antragsrecht nicht davon abhängig gemacht hat, dass im Streitjahr tatsächlich (bereits) Kapitalerträge erzielt wurden. Ausreichend ist die abstrakte Möglichkeit, Kapitalerträge aus der jeweiligen unternehmerischen Beteiligung zu erzielen, wobei nicht allein vGA erfasst sind. Hieraus folgt zugleich, dass der unternehmerisch Beteiligte über die Ausübung des ihm zustehenden Wahlrechts grundsätzlich unabhängig vom tatsächlichen Bezug entsprechender Kapitalerträge aus der Beteiligung im Jahr der Antragstellung entscheiden kann. Will der unternehmerisch Beteiligte in Bezug auf die Einhaltung der Antragsfrist sicher sein, muss er spätestens in bzw. mit der Einkommensteuererklärung einen vorsorglichen Antrag stellen. Verzichtet er auf einen vorsorglichen Antrag, trägt er das Risiko einer unzutreffenden Qualifizierung von Einkünften im Rahmen seiner Steuererklärung. Dies erscheint, weil er ein solches Risiko unter Berücksichtigung von ihm geschlossener Vereinbarungen bzw. gewählter Gestaltungen einschätzen kann, sachgerecht, zumal das Gesetz auch in Abhängigkeit von den konkreten Umständen des Einzelfalls die Möglichkeit der Wiedereinsetzung gem. § 110 AO vorsieht.

Mögliche Wiedereinsetzung

Eine Wiedereinsetzung kommt im vorliegenden Fall jedoch nicht in Betracht, da der Kläger die Höchstfrist für einen solchen Antrag von einem Jahr nicht eingehalten hatte. Dabei war er auch nicht durch höhere Gewalt an der Stellung eines fristgerechten Antrags gehindert. Grund für das Unterlassen eines Antrags war sein Irrtum über die zutreffende Qualifizierung seiner Einkünfte. Deshalb hatte er keinen Grund gesehen, von dem ihm bekannten Optionsrecht Gebrauch zu machen. Hierin liegt kein außergewöhnliches Ereignis, das unter den gegebenen Umständen auch durch die äußerste von dem Kläger zu erwartende Sorgfalt nicht verhindert werden konnte. Dies gilt auch in Bezug auf den Umstand, dass der Kläger keinen Anlass gesehen hat, z.B. wegen etwaiger Unsicherheiten in Bezug auf die zutreffende Qualifizierung jener Einkünfte, vorsorglich einen Antrag gem. § 32d Abs. 2 Nr. 3 EStG zu stellen. Der Ablauf der Jahresfrist ist auch nicht ausnahmsweise unbeachtlich, da dem FA die maßgeblichen, für eine Wiedereinsetzung sprechenden Tatsachen vor Ablauf der Jahresfrist erkennbar waren. Selbst wenn es für das FA nach Aktenlage ersichtlich gewesen wäre, dass der Kläger unternehmerisch an der GmbH beteiligt war und eine vGA vorlag, hätte es mit Blick auf die gesetzlich vorgesehene Bindung für die folgenden vier Veranlagungszeiträume nicht ohne weiteres von der Ausübung des Optionsrechts durch den Kläger ausgehen können.

Praxishinweis:

Unabhängig davon, ob die Entscheidung des BFH für zutreffend gehalten wird oder nicht, ist allen Gesellschaftern oder diesen nahestehenden Personen einer Kapitalgesellschaft zu raten, in jeder Einkommensteuererklärung einen vorsorglichen Antrag auf Anwendung des Teileinkünfteverfahrens zu stellen. Damit wird das bisherige Risiko, eine teilweise Steuerbefreiung zu verlieren, vermieden. Dies gilt allerdings nicht für diejenigen Anteilseigner, die einen Antrag gestellt haben, dass das Teileinkünfteverfahren zur Anwendung kommt und der Fünfjahreszeitraum noch nicht vorüber ist. Es bleibt allerdings abzuwarten, wie die Finanzverwaltung auf einen solchen vorsorglichen Antrag reagieren wird.

RA und StB Axel Scholz, FA für Steuerrecht und FA für Handels- und Gesellschaftsrecht

Normen: EStG:32d/2 EStG:3/40

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